Налог на Гугл: разворот на 180°
Google и Apple внесли поправки в договоры с разработчиками программного обеспечения. Кто теперь должен платить НДС с услуг в электронной форме?
Ровно год назад мы разместили на Хабре две статьи об особенностях уплаты разработчиками налогов при работе с площадками Google и Apple: Налоги при продаже приложений и рекламы Google и Какие налоги нужно платить при выводе доходов от приложений в Apple iTunes.
С тех пор обе компании изменили свой подход к уплате НДС при продаже приложений российских разработчиков на прямо противоположный и внесли соответствующие поправки в свои контракты. Поэтому пришло время обновить информацию и снова погрузиться в тему «налога на Гугл».
Под катом мы расскажем вам на примере последнего юридического заключения чем грозит новый подход интернет-гигантов к уплате НДС рядовым разработчикам.
Тема заключения: «Вопросы взимания НДС с реализации услуг в электронной форме».
Рассмотренный кейс: компания занимается разработкой мобильных приложений, которые распространяет через iTunes Apple и Google Play. Получает 70% за минусом агентского вознаграждения. Платит НДС с 30% комиссии площадки в качестве налогового агента. Применяет налоговый режим УСН, но планирует переход на общую систему налогообложения (ОСНО) в связи с ростом объема годовой выручки. В связи с этим возникают вопросы о необходимости уплаты НДС со всей суммы реализации через площадки Google и Apple, поскольку в последней редакции контрактов прямо указано, что площадки не платят НДС за российских разработчиков.
Для многих последняя новость может быть неожиданностью, но Apple поменяло Apple Developer Program License Agreement 04 июня 2018 года, а Гугл внес соответствующие поправки в Соглашения Google Play о распространении программных продуктов еще раньше — 26 февраля 2018 года.
Разберемся, чем грозят данные поправки российским разработчикам на ОСНО.
1. Договорные условия реализации на площадке iTunes Apple
По условиям радела 2 Дополнения А (Exhibit A) к Лицензионному договору об использовании Программы для разработчиков компании Apple (Apple Developer Program License Agreement), компания Apple действует в качестве комиссионера при предложении к продаже и загрузке Лицензированных приложений Конечными пользователями, которые находятся в России. При этом в названном разделе содержится прямое разъяснение, что в целях указанного Договора «комиссионер» означает агента, который совершает действия и заключает сделки от своего имени, но в интересах другого лица, как в основном определено во множестве систем гражданского законодательств.
При загрузке приложений Конечными пользователями с местом нахождения в иных юрисдикциях компания Apple может действовать в качестве поверенного по договору поручения. Список таких стран также содержится в Дополнении А к Договору с компанией Apple.
Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Таким образом, права по сделке компании Apple с российским лицом возникают у компании Apple. Разработчик, выступающий в качестве принципала на основании Приложения 2 к Лицензионному договору об использовании Программы для разработчиков компании Apple (Apple Developer Program License Agreement Schedule 2), не считается стороной сделки, заключаемой компанией Apple от своего имени, хотя бы и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
С учетом этого в разделе 1 Дополнения В (Exhibit A) к Договору указано, что компания Apple взимает и перечисляет в компетентный налоговый орган налоги, описанные в Разделе 3.2 Приложения 2 (Schedule 2) с продаж Лицензированных приложений Конечным пользователям, которые находятся в России.
Однако при этом сделана оговорка, что данные условия применяются к разработчикам, которые не являются резидентами России. Apple не исчисляет и не уплачивает налоги за разработчиков с местом нахождения в России, и такие разработчики самостоятельно отвечают за исчисление и уплату таких налогов, которые могут требоваться по условиям национального законодательства.
Иными словами, на продажу приложений разработчиков из России не распространяются положения ст.174.2 НК РФ, поскольку отсутствует реализация услуг в электронной форме со стороны иностранной организации (Apple в данном случае представляет интересы российского лица в качестве агента).
Таким образом, для определения налоговых обязанностей российского разработчика нужно руководствоваться иными положениями НК РФ, исходя из предмета сделки, заключаемой с Конечным пользователем.
На основании ст.1000 ГК РФ на разработчика как комитента возлагается обязанность принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.
Согласно Договору с компанией Apple, сделки с Конечным пользователем заключаются на условиях Лицензионного договора разработчика с Конечным пользователем, которые изложены в Дополнении Е (Exhibit A) в виде стандартных правил лицензирования приложений либо в виде текста, предоставляемого разработчиком компании Apple при загрузке такого приложения на площадку. Поэтому Конечный пользователь приобретает и осуществляет последующее использование программного обеспечения по Лицензионному договору.
Таким образом, когда Apple действует в качестве комиссионера, разработчик как комитент принимает оплату и освобождает компанию Apple от обязательств по Лицензионному договору, заключенному Apple с Конечным пользователем.
Когда компания Apple действует в отношениях с Конечными пользователями, местом нахождения которых не считается территория России, в качестве поверенного (т.е. сделки заключаются от имени и за счет разработчика — принципала), разработчик также приобретает права и обязанности по Лицензионному договору с Конечным пользователем.
С учетом этого, разработчик на ОСНО освобождается от уплаты НДС с суммы реализации права использования программ для ЭВМ и баз данных по лицензионному договору на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ (реализация по месту нахождения покупателя на территории России) либо пп.4 п.1.1. ст. 148 НК РФ (реализация по месту нахождения покупателя за пределами территории России).
2. Договорные условия реализации на площадке Google Play
Использование Google Play, приложений (включая приложения для Android с мгновенным запуском), игр, музыки, фильмов, книг, журналов или другого цифрового контента и служб (далее — Контент) регулируется Условиями использования Google Play и Условиями использования Google (далее — Условия использования) (совместно именуемыми Условия).
В соответствии с положениями раздела 3 Условий использования Google Play, договоры на приобретение Контента [не принадлежащего Google] заключаются конечными пользователями с поставщиком Контента (далее — Поставщик), в том числе в случаях, когда Google Commerce Limited выступает агентом Поставщика.
На основании п.3.3 Соглашения Google Play о распространении программных продуктов (далее — Договор с Google) разработчик выступает в качестве принципала, а компания Google, выступает в качестве агента разработчика, и является официальным продавцом Продуктов, продаваемых или предоставляемых пользователям из стран Европейской экономической зоны (ЕЭЗ). При этом разработчик является официальным продавцом Продуктов, продаваемых или предоставляемых всем остальным пользователям.
С учетом этого по Договору с Google, при продаже Контента в странах ЕЭЗ Google выступает в качестве комиссионера, а во всех остальных случаях — в качестве поверенного по договору поручения.
Таким образом, в случае приобретения Контента пользователями в России и других странах, не входящих в ЕЭЗ, права и обязанности по сделке с такими пользователями возникают непосредственно у Поставщика. По сделкам с пользователями в ЕЭЗ права и обязанности возникают у Google Commerce Limited с последующей их передачей поставщику, действующему в качестве комитента по Договору с Google.
На основании этого в п. 3.4 Договора с Google установлено, что для Продуктов, продаваемых в ЕЭЗ и в странах из этого списка [включая Россию], компания Google определяет, облагается ли Продукт Налогом, и если это так, то Google, Партнер по обработке платежей или Уполномоченный провайдер собирают и выплачивают соответствующим налоговым органам Налоги с продажи Продуктов пользователям. Компания Google может периодически изменять список таких стран и регионов, предварительно уведомив разработчика об этом. Для Продуктов, продаваемых в других странах и регионах, разработчик обязуется самостоятельно выяснить, облагается ли Продукт Налогом, и уточнить ставку Налога. Кроме того, разработчик несет ответственность за уплату Налогов в соответствующие налоговые органы. Все Налоги вычитаются из цены продажи реализованных Продуктов, а остаток (цена продажи за вычетом Операционного сбора и применимых Налогов) выплачивается разработчику.
С учетом того, что уплата НДС предусмотрена при реализации услуг в электронной форме иностранной организацией (ст.174.2 НК РФ), Google специально оговаривает в указанном списке различные правила уплаты российского НДС для резидентов и нерезидентов РФ, согласно которым разработчики из России самостоятельно несут ответственность за расчет и уплату НДС при покупке приложений и контента в Google Play Маркете пользователями из России, в остальных случаях Google несет ответственность за расчет и уплату НДС в размере 18% за весь платный контент, приобретенный в Google Play Маркете пользователями из России.
Как указано выше, данная позиция представляется нам обоснованной в связи с тем, что в первом случае реализация осуществляется резидентом России, а во втором — иностранной организацией.
Однако предметом такой реализации являются предоставление права использования программ для ЭВМ и баз данных по лицензионному договору, поскольку в п.5.3. Договора с Google прямо установлено, что разработчик предоставляет пользователю неисключительную и действующую по всему миру бессрочную лицензию на выполнение, показ и использование Продукта.
Там же предусмотрено, что разработчик может по своему желанию заключить отдельное Лицензионное соглашение с конечным пользователем (EULA) на использование Продукта разработчика, которое будет регулировать права пользователя в отношении Продукта. Однако при возникновении спорных ситуаций настоящее Соглашение будет иметь приоритет.
С учетом этого при продаже ПО пользователям с местом нахождения в России подлежат применению положения пп.26 п.2 ст.149 НК РФ (реализация по месту нахождения покупателя на территории России) об освобождении от уплаты НДС. В остальных случаях необходимо руководствоваться условиями пп.4 п.1.1. ст. 148 НК РФ (реализация по месту нахождения покупателя за пределами территории России) об отсутствии обязанности исчисления НДС в связи с тем, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации.
3. Выводы по результатам рассмотрения
При распространении ПО российских разработчиков через площадки Apple и Google российский НДС не уплачивается по следующим причинам:
1. Разработчики с местом постоянного нахождения в России не подпадают под определение иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме, т.е. не должны платить НДС по ст.174.2 НК РФ с реализации «услуг в электронной форме».
2.Иностранные площадки, в свою очередь, не включают российский НДС цену для конечного пользователя и не берут его «сверху» поскольку выступают в качестве посредника для продавца и покупателя, т.е. это не их «реализация».
3 Разработчики в опять же не должны платить НДС с суммы реализации прав по лицензионным договорам на ПО.
Вот такой простой алгоритм решения налоговой головоломки!
Тема уплаты НДС с продаж (услуг) внутри приложений будет рассмотрена нами в следующей статье. До скорой встречи!
Источник
