[Из песочницы] Налоговый суслик. Особенности применения упрощенной системы налогообложения в работе по договорам с Apple, Google и другими16.07.2015 18:33

В данной статье я постараюсь провести краткий юридический ликбез для разработчиков по некоторым положениям Гражданского кодекса, имеющим значение в контексте деятельности индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в работе по договорам с Apple, Google и другими компаниями, а также обратить внимание на некоторые не всегда очевидные налоговые нюансы, которые, как показал личный опыт изучения данной темы, довольно часто ускользают от внимания разработчиков или вызывают множество вопрос и споров.

Прочтите внимательно эту статью, если вы применяете упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доход» по ставке 6 процентов и продаете игры или приложения в Google Play, Apple App Store, а также прочий цифровой контент — например, 3D-модели — в Steam, Unity Asset Store или на других площадках, в условиях договоров с которыми фигурируют комиссии, агентские вознаграждения и прочие формы разделения выручки между сторонами.

Из материала вы узнаете:

• Почему разработчику желательно обладать хотя бы базовой юридической грамотностью
• Чем с точки зрения Гражданского кодекса являются игры и приложения и какие права на них есть у разработчиков помимо авторского права
• Что такое агентский договор и почему все это важно при работе по договору с Apple или Google
• Кто такой налоговый суслик и почему он может превратиться в пушного зверя
• Какой «подвох» существует для применяющих «упрощенку» в части определения налоговой базы
• Почему налог на добавленную стоимость (НДС) продолжает преследовать нас, даже когда мы не являемся его плательщиками
• Как, с точки зрения Федеральной налоговой службы, облагаются НДС внутриигровые покупки (InApp Purchases)

Предисловие. Чем и как рискуют разработчики

Начну статью, как бы ни хотелось перейти сразу к делу, издалека, но не слишком далеко. Многие разработчики на начальном этапе становления самих себя предпочитают работать в качестве физических лиц и получать «авторские вознаграждения» за свой труд, платить 13 процентов налога на доходы физических лиц весной года, следующего за отчетным, и чувствовать себя относительно сухо и комфортно. Такой подход, тем не менее, имеет свои собственные нюансы, риски и подводные камни, но что более важно — его обсуждение не является темой данной статьи.

В этом материале мне бы хотелось сосредоточиться на тех, кто решил выйти в своей деятельности на следующий уровень, столкнулся с необходимостью регистрации себя или своей компании в качестве субъекта хозяйствования, и успешно совершил эти действия. В подавляющем большинстве случаев разработчики, переходящие от работы в качестве физического лица к новому этапу, становятся индивидуальными предпринимателями либо создают общество с ограниченной ответственностью. Вполне ожидаемо, что одновременно с такой регистрацией у разработчиков возникает определенная законом ответственность и обязанности перед государством, в том числе и по соблюдению налогового законодательства. И вот здесь обычно начинаются довольно предсказуемые сложности.

Существует весьма распространенное и во многом справедливое мнение, что право и закон весьма запутаны и во многом недоступны для понимания неспециалисту. Более того, среди придерживающихся такого мнения немало разработчиков, которые продолжают работать в качестве индивидуального предпринимателя или общества с ограниченной ответственностью скорее «по наитию», нежели с пониманием правовых оснований своего, по сути, бизнеса. Часть разработчиков в попытке придти к некоей уверенности в отношениях с контролирующими органами время от времени либо на условиях постоянного outsource привлекают для оформления и ведения своей деятельности различных консультантов или бухгалтерские фирмы — ведь, в целом, это довольно выгодно и удобно. Тем не менее, отсутствие юридической грамотности у самих разработчиков, как мне кажется, несет в себе обилие самых разнообразных рисков, среди которых отдельно хотелось бы подчеркнуть следующие:

• Не владея хотя бы базовыми знаниями о правовых основаниях своей деятельности, разработчики вынуждены практически всецело полагаться на компетенцию привлекаемых ими для обслуживания этой деятельности юристов, бухгалтеров и налоговых экспертов.
• Отсутствие необходимых знаний порождает объективную невозможность контроля качества оказанных юридических, бухгалтерских и консультационных услуг, что подвергает разработчика существенному риску совершения различных нарушений в соответствующих областях.

Помимо всего прочего, среди негативных последствий можно выделить риски неумышленного совершения налоговых нарушений, опасность которых усиливается ввиду их накапливаемой природы. В случае, если налоги по какой-то причине изначально исчислялись и уплачивались неверно, сумма потенциальной неуплаты постоянно увеличивается, а вместе с ней растет и степень ответственности (штрафы, пени и так далее). Плохой сценарий подразумевает выявление таких нарушений в ходе выездной налоговой проверки, которая может быть проведена через довольно длительное время после начала деятельности разработчика в качестве индивидуального предпринимателя или общества с ограниченной ответственностью, например — через 5–7 лет. Соответственно, нарушения, накопленные за все эти годы, могут «всплыть» одновременно и по сумме оказаться значительными или очень значительными, в зависимости от финансовой успешности разработчика за этот период времени. Пропорционально размерными могут стать и последующие за проверкой штрафные санкции со стороны контролирующего органа в случае выявления нарушений (в данном случае — со стороны Федеральной налоговой службы).

Безусловно, право и закон действительно весьма запутаны, особенно с учетом качества законодательства, однако ситуация, в которой люди продолжают вести свою деятельность без хотя бы базового понимания этих процессов, не может не вызывать тревоги. Разработчики, по моему мнению, люди далеко не глупые и более чем способны при собственном желании и небольшой помощи со стороны повысить свою юридическую грамотность до уровня, достаточного для начала осмысленного понимания законов и кодексов, которыми, собственно, в основном и регулируется их деятельность со стороны государства. Что, в свою очередь, является значительным шагом в сторону стабильного и безопасного существования бизнеса в течение длительного периода времени.

К сожалению, стоит признать, что рядовой разработчик практически лишен доступных в достаточной степени способов получить адекватную информацию о различных юридических и налоговых нюансах своего бизнеса. Государственные органы, с которыми он может взаимодействовать посредством письменных и электронных обращений, зачастую не имеют компетенции проводить юридическую экспертизу и вникать во все тонкости задаваемых им вопросов касательно оснований работы, к примеру, с Apple или Google, а потому довольно редко дают ответы по существу и часто ограничиваются цитированием соответствующих законодательных актов и кодексов. Отсутствие компетенции, кстати, означает, что у этих органов нет такой функции, закреплённой за ними законом, то есть формально они в принципе не должны и не обязаны проводить юридические экспертизы и давать официальные трактовки деловым договорам.

Один из относительно реальных способов получить имеющий хоть какую-то практическую ценность ответ от, например, налоговой службы, заключается в направлении правильно сформулированного вопроса, что, опять-таки, чаще всего невозможно ввиду отсутствия юридической грамотности, а кроме того — во многих случаях даже это не может разрешить неоднозначность трактовки законодательства. Если спросить налоговиков «Как правильно работать по договору с Apple?», в ответ в большинстве случаев можно получить уже упомянутое цитирование законодательства и налогового кодекса. Что, опять-таки, не несет особой практической пользы, так как без ответа по существу разработчик снова остается один на один со своими вопросами, в той же самой точке, в которой он был до направления обращения. Таким образом, по большей части только благодаря взаимопомощи сообщества разработчиков возможно пролить свет на такую сложную, но крайне важную тему как умение читать и понимать законы, а главное — применять их для целей корректного ведения своей деятельности с точки зрения законодательства и уплаты налогов.

По насущной необходимости последнюю неделю я посвятил обстоятельному изучению некоторых частей Гражданского и Налогового кодексов, а также чтению форумов, тематических статей и мнений различных специалистов в области права, чтобы составить относительно целостную картину того, чем же мы — разработчики — занимаемся с точки зрения законодательства и налоговой службы, выступающей в качестве нашего основного контролирующего органа и визави. Результатом стало выявление некоторых налоговых нюансов, напрямую касающихся разработчиков, реализующих свои приложения и игры по договорам с Apple и Google, а также понимание того, что собранная информация, оформленная надлежащим образом и представленная всем заинтересованным читателям, будет наилучшим способом сделать скромный вклад в распространение, как мне показалось, весьма полезных знаний, которые могут пригодиться большинству из нас.

Прежде чем перейти к содержательной части статьи, хотелось бы сделать несколько пояснений, чтобы читатели могли правильно оценивать нижеизложенное. Безусловно, было бы замечательно, если бы эту статью подготовил и опубликовал профессиональный юрист, специализирующийся на сфере IT, однако пока такого человека, насколько мне известно, не нашлось. Лично я, к сожалению, не имею квалификации юриста, бухгалтера, экономиста или работника налоговой службы, поэтому не стоит воспринимать все положения и тезисы этой статьи в качестве непреложной истины в последней инстанции. Если кому-то все же интересно, то в профессиональной деятельности мои интересы лежат в области разработки игр и 3D-графики, а кроме этого я индивидуальный предприниматель с наёмным работником, применяющий упрощенную систему налогообложения, поэтому мой интерес к обозначенной в заголовке теме имеет в том числе и сугубо практический интерес.

Статья в моем видении является скорее пищей для размышления, собранием полезной информацией, побуждением к повышению юридической грамотности и приглашением к обсуждению спорных моментов. Если у вас появятся дополнительные вопросы или замечания к отдельным утверждениям — задавайте их в комментариях или оспаривайте мою трактовку там же. В дискуссии, как известно, может родиться истина. Иными словами, если эта статья породит дополнительные обсуждения, новые мнения и комментарии специалистов в области права, бухгалтерского учета или налогообложения — буду только рад, так как хороший комментарий по существу может быть ценнее, чем весь материал в целом (хоть я и постарался, чтобы такой ситуации не возникло, хо-хо!).

Содержательную часть статьи было решено преподнести в два этапа — путём изложения некоторых теоретических оснований на первом этапе и практического разбора на втором. В теоретической части я поделюсь опытом изучения Гражданского и Налогового кодексов, а также уделю внимание основным понятиям, знание которых необходимо для понимания юридических оснований нашей деятельности. В практической части мы рассмотрим два налоговых «подвоха», возникающих у применяющих упрощенную систему налогообложения, а также последовательно проследим логику применения Налогового кодекса к интерпретации нашей деятельности с точки зрения законодательства в целях обоснования этих самых налоговых нюансов и получения ответов на некоторые вопросы.

Запасаемся чаем, печеньками, терпением и начинаем.

Гражданский кодекс, имущественные права и агентский договор

Итак, как уже было упомянуто, теоретическая часть будет в основном посвящена Гражданскому кодексу и некоторым его положениям, имеющим прямое отношение к разработчикам и тому, чем они по сути занимаются, когда по договорам с Apple или Google продают свои игры и приложения. Для начала считаю необходимым выдвинуть определенные тезисы и обосновать их с точки зрения Гражданского кодекса. Если кому-то будет интересно получить более полное представление о нижеизложенном, рекомендую изучить Главу 69 Гражданского кодекса либо даже VII раздел целиком, так как я постараюсь чрезмерно не углубляться в цитирование положений кодекса, выделяя лишь существенные моменты.

Тезис: с точки зрения Гражданского кодекса приложения и игры являются программами для ЭВМ, на которые у разработчика-создателя имеются исключительные имущественные права на результат интеллектуальной деятельности (также такие объекты иногда называют интеллектуальной собственностью). Для обоснования этого тезиса используем соответствующие статьи ГК.

Кстати, помимо исключительных имущественных прав у авторов также есть и личные неимущественные права, такие как, например, право авторства и право на имя, отказаться от которых или передать кому-то другому нельзя в принципе — такие права неотчуждаемы и непередаваемы.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, при продаже приложений и игр по договорам с Apple или Google в соответствующих магазинах-площадках происходит, по сути, передача неисключительных прав на результат интеллектуальной деятельности посредством лицензионного договора, который заключается между продавцом (разработчиком) и покупателем. По моему мнению, знание того, чем с точки зрения законодательства являются приложения и игры, просто необходимо, потому что Налоговый кодекс оперирует понятиями «товар, услуга, имущественные права, права на интеллектуальную собственность». Разработчику, второй раз в жизни открывшему кодекс, может быть совершенно непонятно, являются ли программы товарами, или услугами, или и тем, и другим одновременно. Соответственно, он не может правильно применить положения статей Налогового кодекса, в которых нередко товары, услуги и имущественные права регулируются по-разному. Теперь же, зная, что приложения и игры относятся к объекту гражданского права «имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности», при чтении законов можно будет четко понимать, что имеет отношение к нам, а что — нет.

В статьях Гражданского кодекса, процитированных выше, несколько раз упоминается лицензионный договор. Лицензионный договор как средство распоряжения имущественными правами на результат интеллектуальной деятельности в основном регулируется положениями статей 1235–1240 Гражданского кодекса. Я процитирую их под спойлером, однако в рамках данного материала они не являются строго обязательными для прочтения, хотя я бы всё же рекомендовал ознакомиться с их положениями на досуге. Те, кто решил этого пока не делать, могут смело переходить дальше.

Классификация вида договора

Не менее важной темой, нуждающейся в рассмотрении и прояснении, является тема классификации вида договоров с Apple и Google с точки зрения Гражданского кодекса. Это вопрос довольно принципиальный, так как принадлежность того или иного договора к конкретному виду гражданско-правовых договоров влечет за собой определенные налоговые и иные последствия, о которых более конкретно пойдет речь чуть позднее.

Сейчас же рассмотрим этот вопрос на примере договора о продаже игр и приложений в магазине App Store с компанией Apple. Договор, заключаемый с Apple и ее люксембургской «дочкой» iTunes SARL, является смешанным и содержит в себе элементы агентского договора и договора комиссии. Этот пример довольно показателен, так как он представляется наиболее конкретным и бесспорным в части классификации, ибо все эти положения и признаки прямо прописаны в тексте соглашения в части Schedule 2 и не должны вызывать каких-то сомнений и альтернативных трактовок. Сомневающиеся же могут обратиться к переведенной на русский язык версии Schedule 2, которую добрые люди размещали на Хабрахабре в конце 2014 года, и убедиться в этом самостоятельно. Кроме того, похожие договора применяются, видимо, очень часто в отношениях, где фигурирует разделение выручки в каких-то пропорциях между автором-разработчиком и агентом-распространителем — например, в том числе и в договоре с Google Play на распространение игр и приложений. Похожий договор практически наверняка применяется и в Steam при продаже игр в этом сервисе (к сожалению, у меня нет его текста, чтобы проверить эту теорию), а также, например, при продаже материалов в Unity Asset Store и на похожих площадках. Есть подозрение, что агентским может быть признан даже договор с Google Adsense.

Агентский договор является довольно распространенным видом договора, и на тему обсуждения самых разных нюансов таких договоров написано бесчисленное множество статей, высказаны мнения юристов, даны сотни пояснений и накоплена судебная практика, поэтому по агентскому договору как таковому каких-то углубленных изысканий в рамках этого материала проводить нет необходимости. Ограничимся лишь общими тезисами, ссылками на Гражданский кодекс и некоторыми комментариями.

Итак, агентский договор является договором, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Данный вид договора регулируется нормами Главы 52 Гражданского Кодекса Российской Федерации, среди основных положений которой можно выделить следующие: